中國現(xiàn)行的油氣會計準則已經(jīng)不能滿足多種所有制資本進入油氣勘探開發(fā)領(lǐng)域的需要，影響了中國油氣行業(yè)的進一步發(fā)展。為增強油氣自主供給和保障能源安全，順應(yīng)油氣勘探開發(fā)領(lǐng)域改革開放的需要，中國應(yīng)借鑒美國的做法，在會計準則對于勘探支出的會計處理方法的規(guī)定上，增加“完全成本法”，與“成果法”并存，允許中小型油氣企業(yè)自主選擇。建議盡快修改中國現(xiàn)行的油氣會計準則。
1中國現(xiàn)行油氣會計準則已經(jīng)不能適應(yīng)油氣勘探領(lǐng)域改革的需要 近年來，中國油氣勘探投入不足，削弱了儲量接續(xù)能力，儲采比持續(xù)下降，油氣對外依存度不斷增加。根據(jù)國土資資源部《2016年全國石油天然氣資源勘查開采情況通報》，2016年，中國油氣勘查、開采投資分別為527.5億元和1333.4億元，比上年分別下降12.1%和29.6%，比2007年分別下降14.4億元和197.4億元。2016年，中國的石油儲采比為12.7(世界平均為50.7)，天然氣儲采比為31.9(世界平均為52.8)，與《能源發(fā)展戰(zhàn)略行動計劃(2014-2020年)》提出的到2020年石油儲采比達到14~15的戰(zhàn)略目標有一定差距。目前，中國2/3原油和1/3天然氣的需求依賴進口，隨著經(jīng)濟的增長，這一比例勢必會繼續(xù)上升。 為化解國內(nèi)勘探投入和探明可采儲量不足的深層次矛盾，保障中國能源安全，國家有序放寬油氣礦權(quán)準入，推進油氣行業(yè)混合所有制改革，鼓勵多種所有制資本投資國內(nèi)油氣勘查開發(fā)項目。常規(guī)油氣勘查開發(fā)體制改革率先在新疆啟動試點，頁巖氣實行了數(shù)輪競爭性招標，但實施效果并不理想。其中一個重要的原因就是現(xiàn)行的油氣會計準則有道隱形的“高門檻”，制約了社會資本進入油氣勘查開發(fā)領(lǐng)域。這道“高門檻”隱藏于油氣勘探支出的核算方法，即中國油氣會計準則強制采用的“成果法”。一旦勘探失敗，巨額的勘探支出作為當期費用，一次性直接沖減損益，不能分期攤銷和分散風險，這對企業(yè)利潤影響較大，僅適合大型石油企業(yè)，不適合中小石油企業(yè)。 對于中小油氣企業(yè)勘探支出的會計處理，國際上普遍采用“完全成本法”②，即全部勘探支出都應(yīng)當予以資本化，分期攤銷巨額勘探費用，這對企業(yè)利潤的影響較小，能有效分散企業(yè)風險。財政部在2006年編制油氣會計準則時，基于當時石油市場主體為三大國有石油公司的情況，將“成果法”作為中國油氣勘探支出會計處理的唯一選擇，這在當時有其合理性，但在目前已不能順應(yīng)油氣勘探領(lǐng)域改革開放的大趨勢，繼續(xù)強制使用“成果法”勢必會削弱社會資本進入勘探開發(fā)領(lǐng)域的積極性，影響中國油氣行業(yè)的進一步發(fā)展。為適應(yīng)放寬準入的新要求，形成多元主體參與油氣勘查開發(fā)的新機制，中國可借鑒國際通用的做法，適時修改油氣會計準則，增加“完全成本法”，與“成果法”并存。 2美國油氣會計準則促進美國走向能源獨立 美國是世界上第一個制定油氣會計準則的產(chǎn)油國。20世紀60年代早期，美國石油行業(yè)以大型壟斷石油公司為主體，當時幾乎所有的油氣企業(yè)都采用“成果法”，但沒有系統(tǒng)的油氣行業(yè)會計準則予以規(guī)范。1973年，中東阿拉伯產(chǎn)油國對西方國家實行石油禁運；1975年，美國出臺了《能源政策與保護法案(EPCA)》，全面禁止石油出口。在雙重壓力下，美國財務(wù)會計準則委員會將油氣會計列入日程，于1977年12月發(fā)布SFASNo.19，將“成果法”作為唯一的會計方法。SFASNo.19明顯忽略了中小企業(yè)的經(jīng)濟利益。中小企業(yè)處于發(fā)展階段，資金籌集至關(guān)重要。采用“成果法”，中小油氣公司報告收益和股票價格將受到影響，較低的報告收益和較少的凈資產(chǎn)會使企業(yè)籌資面臨困難，資金短缺將迫使中小型企業(yè)減少勘探活動。因此，SFASNo.19的發(fā)布引發(fā)了激烈的爭論和沖突，隨后美國財務(wù)會計準則委員會和證券交易委員會迫于不斷升級的壓力，取消了“成果法”的強制性使用，在1979頒布了SFASNo.25，將“成果法”和“完全成本法”作為均可接受的會計方法，沿用至今。 “完全成本法”的應(yīng)用極大地刺激了美國中小油氣企業(yè)的發(fā)展，促進了它們對上游產(chǎn)業(yè)的開發(fā)投入，助推美國的能源獨立，進一步提升了美國在世界油氣資源配置中的話語權(quán)。美國第一波士頓公司的研究顯示，美國最大的20家上市石油公司幾乎都采用了“成果法”；200家大石油公司中，采用“成果法”的公司和采用“完全成本法”的公司數(shù)量各占一半；眾多的小型油氣公司基本上都選用“完全成本法”。另據(jù)統(tǒng)計，美國頁巖油氣產(chǎn)業(yè)涉及的8000多家油氣公司，有7900余家是中小石油公司，這些中小石油企業(yè)大多采用“完全成本法”，少數(shù)大型油企采用“成果法”。2015年，美國中小企業(yè)的油、氣儲量分別占美國總體油、氣儲量的81.9%和88.1%，油、氣產(chǎn)量占比分別為82.2%和88.6%。 其他發(fā)達國家紛紛效仿美國的做法。英國于2001年發(fā)布油氣會計準則《石油天然氣勘探、開發(fā)、生產(chǎn)與廢棄活動》，在編制初始就關(guān)注到中小油氣企業(yè)的訴求，將“成果法”和“完全成本法”均作為可接受的方法，允許企業(yè)自行選擇。加拿大于1990年頒布《石油天然氣行業(yè)完全成本會計》，確認“完全成本法”在油氣勘探、開發(fā)和開采活動中的應(yīng)用。加拿大最近頒布的《2017年財政預(yù)算報告》規(guī)定，對于探井的鉆井和完井支出，由歸集于勘探費用、一次性進入損益調(diào)整為歸集于開發(fā)費用、按30%的折舊率攤銷。該項調(diào)整既是應(yīng)對低油價的挑戰(zhàn)，也進一步擴大了“完全成本法”在油氣勘探開發(fā)中的應(yīng)用。 3適時修改中國現(xiàn)行的油氣會計準則，將產(chǎn)生重大的經(jīng)濟價值 可借鑒美國的做法，適時修改中國的《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》第三章“油氣勘探的會計處理”第十三條、第十四條、第十五條，增加“完全成本法”，與“成果法”并存，允許中小油企自主選擇“完全成本法”，將所有勘探支出資本化，分期攤銷，減少勘探失敗對企業(yè)利潤的沖擊，降低油氣勘查開發(fā)進入門檻，吸引社會資本參與油氣勘查開發(fā)，這對國家以及大型石油公司、中小油氣企業(yè)都有重要意義。 一是對國有大石油公司有利。首先，修改現(xiàn)行的油氣會計準則后，國有大石油公司可以繼續(xù)選擇“成果法”，其經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流不受影響。通過參股控股進行合資合作的國有大石油公司可選擇“完全成本法”，分期攤銷勘探支出，減少計入當期費用的勘探支出，增加經(jīng)營利潤和股東分紅，提高投資收益，加速現(xiàn)金回流。其次，帶動石油全產(chǎn)業(yè)鏈發(fā)展。近年來，中國三大石油公司上游投資額整體下滑，2016年上游投資額不足2013年的一半。若修改現(xiàn)行的油氣會計準則，將吸引社會資本投資勘探開發(fā)領(lǐng)域，帶動石油工程技術(shù)服務(wù)、石油裝備市場的發(fā)展，有效緩解相關(guān)產(chǎn)能過剩的矛盾。再次，有利于大型石油公司礦權(quán)有序流轉(zhuǎn)，更好地集中資金實施資源戰(zhàn)略。 二是對中小石油企業(yè)有利。現(xiàn)行的油氣會計準則修改后，中小石油企業(yè)可以選擇“完全成本法”，這將會增加中小石油企業(yè)當期利潤及對股東的分紅，進而消除中小石油企業(yè)進入油氣勘探的阻礙和后顧之憂，增強投資者信心，有利于中小石油企業(yè)進一步籌融資，激發(fā)中小石油企業(yè)投資油氣上游領(lǐng)域的活力，形成良性循環(huán)。 三是對國家有利。根據(jù)國土資源部新一輪全國油氣資源動態(tài)評價成果，中國油氣資源總量豐富。石油資源探明程度為34%，處于勘探中期；天然氣資源探明程度為19%，處于勘探早期，中國在油氣資源上具備穩(wěn)油增氣的物質(zhì)基礎(chǔ)。及時修改現(xiàn)行的油氣會計準則，有利于加快形成多元主體參與勘探開發(fā)的機制。按未來10年中小油企貢獻產(chǎn)量10%~20%保守估計，國內(nèi)原油年產(chǎn)量將增加2000萬~4000萬噸，天然氣年產(chǎn)量將增加200億~300億立方米，原油對外依存度將大幅降低近10個百分點，有利于提升儲量接續(xù)保障能力。
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1中國現(xiàn)行油氣會計準則已經(jīng)不能適應(yīng)油氣勘探領(lǐng)域改革的需要 近年來，中國油氣勘探投入不足，削弱了儲量接續(xù)能力，儲采比持續(xù)下降，油氣對外依存度不斷增加。根據(jù)國土資資源部《2016年全國石油天然氣資源勘查開采情況通報》，2016年，中國油氣勘查、開采投資分別為527.5億元和1333.4億元，比上年分別下降12.1%和29.6%，比2007年分別下降14.4億元和197.4億元。2016年，中國的石油儲采比為12.7(世界平均為50.7)，天然氣儲采比為31.9(世界平均為52.8)，與《能源發(fā)展戰(zhàn)略行動計劃(2014-2020年)》提出的到2020年石油儲采比達到14~15的戰(zhàn)略目標有一定差距。目前，中國2/3原油和1/3天然氣的需求依賴進口，隨著經(jīng)濟的增長，這一比例勢必會繼續(xù)上升。 為化解國內(nèi)勘探投入和探明可采儲量不足的深層次矛盾，保障中國能源安全，國家有序放寬油氣礦權(quán)準入，推進油氣行業(yè)混合所有制改革，鼓勵多種所有制資本投資國內(nèi)油氣勘查開發(fā)項目。常規(guī)油氣勘查開發(fā)體制改革率先在新疆啟動試點，頁巖氣實行了數(shù)輪競爭性招標，但實施效果并不理想。其中一個重要的原因就是現(xiàn)行的油氣會計準則有道隱形的“高門檻”，制約了社會資本進入油氣勘查開發(fā)領(lǐng)域。這道“高門檻”隱藏于油氣勘探支出的核算方法，即中國油氣會計準則強制采用的“成果法”。一旦勘探失敗，巨額的勘探支出作為當期費用，一次性直接沖減損益，不能分期攤銷和分散風險，這對企業(yè)利潤影響較大，僅適合大型石油企業(yè)，不適合中小石油企業(yè)。 對于中小油氣企業(yè)勘探支出的會計處理，國際上普遍采用“完全成本法”②，即全部勘探支出都應(yīng)當予以資本化，分期攤銷巨額勘探費用，這對企業(yè)利潤的影響較小，能有效分散企業(yè)風險。財政部在2006年編制油氣會計準則時，基于當時石油市場主體為三大國有石油公司的情況，將“成果法”作為中國油氣勘探支出會計處理的唯一選擇，這在當時有其合理性，但在目前已不能順應(yīng)油氣勘探領(lǐng)域改革開放的大趨勢，繼續(xù)強制使用“成果法”勢必會削弱社會資本進入勘探開發(fā)領(lǐng)域的積極性，影響中國油氣行業(yè)的進一步發(fā)展。為適應(yīng)放寬準入的新要求，形成多元主體參與油氣勘查開發(fā)的新機制，中國可借鑒國際通用的做法，適時修改油氣會計準則，增加“完全成本法”，與“成果法”并存。 2美國油氣會計準則促進美國走向能源獨立 美國是世界上第一個制定油氣會計準則的產(chǎn)油國。20世紀60年代早期，美國石油行業(yè)以大型壟斷石油公司為主體，當時幾乎所有的油氣企業(yè)都采用“成果法”，但沒有系統(tǒng)的油氣行業(yè)會計準則予以規(guī)范。1973年，中東阿拉伯產(chǎn)油國對西方國家實行石油禁運；1975年，美國出臺了《能源政策與保護法案(EPCA)》，全面禁止石油出口。在雙重壓力下，美國財務(wù)會計準則委員會將油氣會計列入日程，于1977年12月發(fā)布SFASNo.19，將“成果法”作為唯一的會計方法。SFASNo.19明顯忽略了中小企業(yè)的經(jīng)濟利益。中小企業(yè)處于發(fā)展階段，資金籌集至關(guān)重要。采用“成果法”，中小油氣公司報告收益和股票價格將受到影響，較低的報告收益和較少的凈資產(chǎn)會使企業(yè)籌資面臨困難，資金短缺將迫使中小型企業(yè)減少勘探活動。因此，SFASNo.19的發(fā)布引發(fā)了激烈的爭論和沖突，隨后美國財務(wù)會計準則委員會和證券交易委員會迫于不斷升級的壓力，取消了“成果法”的強制性使用，在1979頒布了SFASNo.25，將“成果法”和“完全成本法”作為均可接受的會計方法，沿用至今。 “完全成本法”的應(yīng)用極大地刺激了美國中小油氣企業(yè)的發(fā)展，促進了它們對上游產(chǎn)業(yè)的開發(fā)投入，助推美國的能源獨立，進一步提升了美國在世界油氣資源配置中的話語權(quán)。美國第一波士頓公司的研究顯示，美國最大的20家上市石油公司幾乎都采用了“成果法”；200家大石油公司中，采用“成果法”的公司和采用“完全成本法”的公司數(shù)量各占一半；眾多的小型油氣公司基本上都選用“完全成本法”。另據(jù)統(tǒng)計，美國頁巖油氣產(chǎn)業(yè)涉及的8000多家油氣公司，有7900余家是中小石油公司，這些中小石油企業(yè)大多采用“完全成本法”，少數(shù)大型油企采用“成果法”。2015年，美國中小企業(yè)的油、氣儲量分別占美國總體油、氣儲量的81.9%和88.1%，油、氣產(chǎn)量占比分別為82.2%和88.6%。 其他發(fā)達國家紛紛效仿美國的做法。英國于2001年發(fā)布油氣會計準則《石油天然氣勘探、開發(fā)、生產(chǎn)與廢棄活動》，在編制初始就關(guān)注到中小油氣企業(yè)的訴求，將“成果法”和“完全成本法”均作為可接受的方法，允許企業(yè)自行選擇。加拿大于1990年頒布《石油天然氣行業(yè)完全成本會計》，確認“完全成本法”在油氣勘探、開發(fā)和開采活動中的應(yīng)用。加拿大最近頒布的《2017年財政預(yù)算報告》規(guī)定，對于探井的鉆井和完井支出，由歸集于勘探費用、一次性進入損益調(diào)整為歸集于開發(fā)費用、按30%的折舊率攤銷。該項調(diào)整既是應(yīng)對低油價的挑戰(zhàn)，也進一步擴大了“完全成本法”在油氣勘探開發(fā)中的應(yīng)用。 3適時修改中國現(xiàn)行的油氣會計準則，將產(chǎn)生重大的經(jīng)濟價值 可借鑒美國的做法，適時修改中國的《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》第三章“油氣勘探的會計處理”第十三條、第十四條、第十五條，增加“完全成本法”，與“成果法”并存，允許中小油企自主選擇“完全成本法”，將所有勘探支出資本化，分期攤銷，減少勘探失敗對企業(yè)利潤的沖擊，降低油氣勘查開發(fā)進入門檻，吸引社會資本參與油氣勘查開發(fā)，這對國家以及大型石油公司、中小油氣企業(yè)都有重要意義。 一是對國有大石油公司有利。首先，修改現(xiàn)行的油氣會計準則后，國有大石油公司可以繼續(xù)選擇“成果法”，其經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流不受影響。通過參股控股進行合資合作的國有大石油公司可選擇“完全成本法”，分期攤銷勘探支出，減少計入當期費用的勘探支出，增加經(jīng)營利潤和股東分紅，提高投資收益，加速現(xiàn)金回流。其次，帶動石油全產(chǎn)業(yè)鏈發(fā)展。近年來，中國三大石油公司上游投資額整體下滑，2016年上游投資額不足2013年的一半。若修改現(xiàn)行的油氣會計準則，將吸引社會資本投資勘探開發(fā)領(lǐng)域，帶動石油工程技術(shù)服務(wù)、石油裝備市場的發(fā)展，有效緩解相關(guān)產(chǎn)能過剩的矛盾。再次，有利于大型石油公司礦權(quán)有序流轉(zhuǎn)，更好地集中資金實施資源戰(zhàn)略。 二是對中小石油企業(yè)有利。現(xiàn)行的油氣會計準則修改后，中小石油企業(yè)可以選擇“完全成本法”，這將會增加中小石油企業(yè)當期利潤及對股東的分紅，進而消除中小石油企業(yè)進入油氣勘探的阻礙和后顧之憂，增強投資者信心，有利于中小石油企業(yè)進一步籌融資，激發(fā)中小石油企業(yè)投資油氣上游領(lǐng)域的活力，形成良性循環(huán)。 三是對國家有利。根據(jù)國土資源部新一輪全國油氣資源動態(tài)評價成果，中國油氣資源總量豐富。石油資源探明程度為34%，處于勘探中期；天然氣資源探明程度為19%，處于勘探早期，中國在油氣資源上具備穩(wěn)油增氣的物質(zhì)基礎(chǔ)。及時修改現(xiàn)行的油氣會計準則，有利于加快形成多元主體參與勘探開發(fā)的機制。按未來10年中小油企貢獻產(chǎn)量10%~20%保守估計，國內(nèi)原油年產(chǎn)量將增加2000萬~4000萬噸，天然氣年產(chǎn)量將增加200億~300億立方米，原油對外依存度將大幅降低近10個百分點，有利于提升儲量接續(xù)保障能力。
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